ליסינג – היבטי מיסוי

5.10.17

נתיבי המס – היבטי המיסוי בעסקאות ליסינג

 

 

בהמשך לחוזר מחודש יולי 2017, בנושא שווי שימוש וניכוי הוצאות רכב, מצאנו לנכון לדון בסוגיה נוספת והיא היבטי המיסוי בעסקאות הליסינג, התפעולי והממוני.

בחוזר הקודם הגדרנו מהו רכב לעניין התקנות. להגדרה זו השלכות על אופי שווי השימוש שיש לזקוף, על היקף ניכוי הוצאות אחזקת הרכב ועל המע”מ שניתן לדרוש.

אין זה משנה האם הרכב שהועמד לרשות העובד, לצורך העניין, הוא רכב בבעלות החברה, או רכב בעסקת ליסינג (באם היא ממונית או תפעולית), בחינת ההכרה בהוצאות הרכב היא זהה.

כאשר מתייחסים בחוזר זה להכרה בהוצאות – המשמעות היא שההוצאות הן מוכרות, בהתאם לכללים שנדונו בחוזר הקודם.

(להלן תמצית הדברים:

1. רכב מאגר – ההוצאות מוכרות במלואן.

2. רכב שהעמיד המעביד לרשות עובד – יש לזקוף שווי ואז ההוצאות מוכרות במלואן.

3. בכל מקרה אחר – ההוצאות יוכרו באופן חלקי).

 

הגדרות

ליסינג תפעולי

עסקת חכירה תפעולית היא עסקה שבה משלם חוכר הנכס דמי שכירות בגין השימוש שיעשה בנכס ולא בעבור רכישת זכות קניין בנכס. לפיכך, אין הוא בעל הנכס, לא מבחינה משפטית ולא מבחינה כלכלית וכן מרב הסיכונים והתשואות על הנכס יישארו בידי המחכיר. מקובל שחכירה תפעולית היא חכירה לטווחי זמן קצרים – עד שלוש שנים.

 

ליסינג ממוני – חכירה הונית

במסגרת חכירה זו, בעת חתימת החוזה הופך השוכר לבעליו של הנכס מבחינה מהותית אך לא מבחינת הרישומים הפורמליים. לפי הכללים החשבונאיים די שיתקיים אחד מהתנאים שלהלן כדי שהחכירה תיחשב לחכירה הונית:

1.קיימת התחייבות בלתי חוזרת של החוכר לרכישת הנכס בתום תקופת השכירות.

2.בתום תקופת השכירות קיימת לחוכר אופציה לרכוש את הנכס במחיר סמלי.

3.תקופת החכירה היא לפחות ל-75% מאורך חיי הנכס ולגבי משתמש יחיד או שותפות 100% מהתקופה האמורה.

ככלל, חכירה הונית היא שם כולל לשתי פעולות הנעשות בו זמנית: הראשונה היא רכישת הנכס –הוצאה הונית שתוכר בניכוי על פני שנות השימוש בנכס בדרך של הוצאות פחת. השנייה היא קבלת הלוואה לרכישתו של הנכס, בעקבותיה יוכרו הוצאות הצמדה וריבית ששולמו בגין קבלת המימון.

 

ליסינג ברכבים

מאפייני ליסינג תפעולי 

בעסקאות ליסינג תפעולי: הרכבים מושכרים לטווח קצר, בדרך כלל לתקופה של שלוש שנים. שוכר הרכב משלם דמי שכירות על השימוש ברכב ולא על רכישת הבעלות ברכב.

בעסקאות הליסינג התפעולי משחלפות החברות את צי הרכב שברשותן – בדרך כלל מדי שלוש שנים מיום רכישת הרכבים.

 

מאפייני ליסינג ממוני

בעסקאות הליסינג הממוני: הבעלות בנכס עוברת אל שוכר הרכב בתום תקופת השכירות. במהלך תקופת השכירות משלם שוכר הרכב תשלומים תקופתיים על השימוש ברכב, שהיוונם משקף בקירוב את השווי הנוכחי של הנכס. במרבית עסקאות הליסינג הממוני ניתנת אופציה לשוכר לרכוש את הרכב בתום תקופת השכירות במחיר שבתאריך ההתקשרות הוא נמוך במידה ניכרת משווי השוק של הנכס בתום תקופת השכירות.

לאור המאפיינים שפורטו לעיל עולה כי ישנו הבדל מהותי בין עסקאות הליסינג השונות.

 

היבטי מס הכנסה

ליסינג תפעולי 

תשלומי השכירות הם הוצאה מוכרת לשוכר. ראוי לציין כי אף שנידון הליסינג התפעולי בפועל כשכירות “רגילה” – הרי בחינת מחיר רכישת הרכב בתום תקופת האופציה יכול להצביע, במקרים מסוימים (ככל שהוא נמוך יותר יחסית למחירו של הרכב במחירון באותה תקופה), כי מדובר בעצם ברכישת רכב ב”מסווה” של שכירות. על אף האמור – הנוהג הרווח הוא: התייחסות אל הליסינג התפעולי כאל שכירות רגילה.

 

ליסינג ממוני

כאמור, חוכר הרכב הופך, למעשה, לבעלים של הרכב מבחינה כלכלית, אף כי מבחינה פורמלית, משפטית, אין הדבר כך.

ישנם שני מסלולי הכרה בהוצאות הליסינג:

– ניכוי מלוא התשלומים, ששולמו לחברת הליסינג בשנת המס בספרים (ללא חלק המע”מ – על כך, התייחסות בהמשך).

– תשלומי הליסינג לא יוכרו כהוצאה אך יראו את השוכר כרוכש הרכב בהלוואה, והוא יוכל לתבוע פחת ומימון. יש לציין ששווי הרכב, בגינו ידרשו הוצאות פחת כאמור, ייגזר מלוח הסילוקין של ההלוואה אותו חברת הליסינג מחויבת לספק.

 

תקנות מס הכנסה (ניכויים מיוחדים למשתמש בציוד בשכר-מכר),  מאפשרות (אינן מחייבות) לתבוע את כלל התשלומים החודשים כהוצאה, כאמור בסעיף 1.

התנאי העיקרי להכרה לעניין חברה הוא שחוזה הליסינג יהיה לתקופה בשיעור של 75% מהתקופה בה זכאי החוכר להפחית את ערך הנכס ולעניין עצמאי, שהחוזה כאמור יהיה זהה לתקופת ההפחתה. (שיעור הפחת על רכבים הוא 15%. משמע לעניין חברה –  הפחתה על פני 6.667 שנים, כאשר תקופת שכירות של 5 שנים הכרחית לחברה על מנת להיכנס לתחולת סעיף זה).

חשוב לציין, כי תנאי נוסף הוא שהחוזה (שלד ומבנה החוזה, ולא החוזה המסוים) יהיו מאושרים בידי רשות המסים. בפועל, ולמיטב ידיעתנו – אין נאכפת דרישה זו.

בפועל, לאורך תקופת הליסינג, גובה ההוצאות המצטברות שיוכרו הוא זהה בשני המקרים, ומהווה את סך תשלומי הליסינג, אך ההבדל נעוץ באופן חלוקת התרת ההוצאות על פני השנים. נתון משמעותי כאשר עסקינן בחברה בעלת קשיי תזרים.

 

היבטי מע”מ

ככלל, לפי תקנה 14 לתקנות מע”מ, מס תשומות על רכישה או על השכרת רכב פרטי אינו מותר בניכוי אלא בידי מי שנכנס לאחת מהקטגוריות המוגדרות באופן ספציפי בחוק מע”מ, כגון מי שעיסוקו מכירת רכב. לעניין זה, רכב פרטי מוגדר ככולל רכב מסחרי שמשקלו הכולל אינו עולה על 3,500 ק”ג.

תזכורת: ככלל, לגבי הוצאות תחזוקה, ניתן לקזז שני שליש או רבע ממס התשומות בהתאם ליחס השימוש. ככל שעיקר השימוש הינו לצורכי עסק, ככלל ניתן לנכות שני שליש מגובה מס התשומות. ככל שעיקר השימוש הינו לצרכים פרטיים (כגון נסיעה מהבית למקום העבודה) אזי ככלל ניתן לנכות רבע ממס התשומות.

 

ליסינג תפעולי 

חברות להשכרת רכב, המשכירות כל רכב בשיטת הליסינג התפעולי בשונה מעסקאות של ליסינג מימוני מאפשרות ללקוחותיהן לקבל שירותי אחזקת רכב לצד עסקת ההשכרה, במסגרת עסקה כוללת. משכך הוא, אותן חברות נוהגות לפצל את חשבוניות המס המוצאות ללקוחותיהן, כך שלצד החיוב בגין “השכרת רכב” מחויב הלקוח גם בגין “אחזקת רכב”.

החיוב בגין אחזקת רכב כולל רשימה של שירותים שחברת הליסינג נותנת לשוכר במסגרת השכרת הרכב, ובין היתר את השירותים להלן:

1.טיפולים תקופתיים.

2.שירותי תחזוקה (תיקונים מכניים, עבודות חשמל, חלקי חילוף) וכו’.

3.החלפת צמיגים, מצבר וכו’.

4.תיקוני נזק כתוצאה מתאונה, פריצה וכו’.

5.הוצאות גרירה, רכב חלופי ושירות נהגים.

מצד חברות ההשכרה, העסקה בכללותה – כלומר, רכב ההשכרה ורכיב האחזקה – חייבת במע”מ בשיעור מלא.

בהתאם להוראת פרשנות 1/2002 בנושא “השכרת רכב פרטי בליסינג תפעולי, פיצול חשבוניות למרכיבי השכרה ותחזוקה”, יש להתייחס אל העסקה כולה כאל עסקה של השכרת רכב, שמס התשומות בגינה אסור בניכוי לפי תקנה 14 לתקנות מע”מ, כאמור לעיל.

עם זאת, הובהר במסגרת הוראת הפרשנות כי כאשר עולה מהסכם השכירות שהתמורה כוללת, בין היתר, חיוב בגין דמי תחזוקה (שירותי תחזוקה שוטפים, תיקונים מכניים שלא במסגרת אחריות יצרן/יבואן, שירות נהגים), יוכר הסכום כאמור לצורך ניכוי מס תשומות, ובלבד שהסכום לא יעלה על 15% מסך החיוב בגין העסקה (לאחר נטרול החזר הוצאות רישוי וביטוח, אם הדבר ניתן, בהתאם לתקנה 6 לתקנות מע”מ והוראת הפרשנות בנושא). ניכוי מס התשומות בגין רכיב האחזקה, בהנחה כי השימוש ברכב הוא מעורב (עסקי ופרטי), ייעשה בהתאם לעיקר השימוש, כמתואר לעיל.

בעסקאות ליסינג תפעולי, שבהן שירותי התחזוקה ניתנים כחלופה אופציונלית (ולא במסגרת עסקה כוללת), מס התשומות בגין שירותי התחזוקה יותר בניכוי בהתאם לשימוש העסקי בתשומה (כמתואר לעיל), ובלבד ששירותי התחזוקה מתייחסים לשירותי תחזוקה שוטפים, תיקונים מכניים שלא במסגרת אחריות יצרן/יבואן ושירות נהגים.

שרותי תחזוקה אחרים, כגון תיקונים מכניים במסגרת אחריות, ביטוח עצמי ורכב חלופי, לא יותרו בניכוי בהתאם להוראת הפרשנות, בהסתמך על תקנה 14 לתקנות מע”מ, היות והם חלק אינטגרלי מעסקת ההשכרה.

 

ליסינג ממוני

בגין מרכיב ההשכרה בעסקה מס התשומות אסור בניכוי לפי תקנה 14 לתקנות מע”מ, כאמור לעיל. מרכיב המימון אינו נושא מע”מ.

 

 

 

 

 

 

 

המידע הנ”ל באדיבות מיכה אזולאי, רו”ח  – www.azoulay.co.il

 

 

 

 

 

אין במידע המופיע במזכר זה משום חוות דעת ו/או ייעוץ משפטי ו/או המלצה מקצועית.

המידע המופיע במזכר זה הינו מידע כללי בלבד והשימוש במידע זה הינו באחריותו הבלעדית של המשתמש במידע.